Autor: C.P.C. Luis Ignacio Sánchez Gutiérrez
Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP
El pasado 31 de diciembre, por medio del Anexo 3 de la Resolución Miscelánea para 2013, el SAT publicó un nuevo “Criterio no vinculativo” en el que se señala la no deducibilidad para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR), de los gastos de viaje cuando son erogados por empresas en beneficio de personas con las que no se tenga una relación laboral o un contrato de servicios profesionales.
A continuación se transcribe el criterio mencionado:
08/ISR. Gastos a favor de tercero. No son deducibles aquéllos que se realicen a favor de personas con las cuales no se tenga una relación laboral ni presten servicios profesionales. El artículo 31, fracción I de la Ley del ISR establece que las deducciones autorizadas en el Título II de dicha Ley deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
Asimismo, la fracción XII del artículo referido dispone, contrario sensu, que no serán deducibles los gastos de previsión social cuando las prestaciones correspondientes no se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.
Por su parte, el artículo 32, fracción V de la Ley del ISR, indica que no serán deducibles los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático y que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título V de dicha Ley o deben estar prestando servicios profesionales.
En ese sentido, no son erogaciones estrictamente indispensables aquéllas que se realizan cuando no exista relación laboral o prestación de servicios profesionales entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente que pretende efectuar su deducción, aun cuando tales erogaciones se encontraran destinadas a personal proporcionado por empresas terceras.
Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida los contribuyentes que celebren contratos con personas físicas o morales para la prestación de un servicio, y efectúen la deducción de los gastos de previsión social, los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuyos beneficiarios sean personas físicas contratadas por la prestadora de servicios o accionista de ésta. (Énfasis añadido)
En realidad, las autoridades fiscales ya venían cuestionando la deducción de los gastos de viaje, en caso de que los beneficiarios de los mismos fueran personas cuya relación laboral la tuvieran con una empresa que presta servicios al contribuyente que realiza la erogación de los gastos de viaje; lo anterior, con el argumento de que la persona beneficiaria de los gastos de viaje no tiene una relación laboral o de prestación de servicios profesionales con la empresa que realiza la erogación.
Al respecto, resulta relevante analizar lo que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece en relación con los gastos de viaje; en particular, con la Fracc. V, del Art. 32, que a continuación se transcribe en la parte que interesa:
Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: […]
V. Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente. Las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben tener relación de trabajo con el contribuyente en los términos del Capítulo I del Título IV de esta Ley o deben estar prestando servicios profesionales. (Énfasis añadido)
Como puede observarse, el artículo transcrito sujeta la deducción de los viáticos y gastos de viaje al hecho de que su erogación se realice en favor de personas con las que se tenga una relación de trabajo o que le estén prestando servicios profesionales a la empresa que realiza el gasto.
Sin embargo, no considero que se viole la misma cuando una empresa tiene un contrato de servicios con otra y el gasto de viaje se eroga en favor de esta última, toda vez que la disposición no exige que el contrato de servicios profesionales tenga que estar celebrado con una persona física; por lo tanto, a mi juicio, puede incluir los gastos de viaje que se realicen en favor de otra persona moral con la que se tengan contratados servicios, y resulte necesario que el personal que se asigne por parte de la prestadora de servicios realice algún viaje con motivo de los servicios que se están prestando.
En realidad, con este supuesto, el gasto de viaje se estaría erogando en favor de una persona que está prestando servicios profesionales a quien hace la erogación, tal como lo exige el texto de la disposición, ya que los citados gastos se estarían erogando en favor de la persona moral que presta los servicios.
No obstante, es evidente que la interpretación del SAT, manifestada en el criterio no vinculativo a que se refiere este análisis, es en el sentido de que solo pueden ser deducidos los gastos de viaje que se eroguen en favor de personas físicas que sean trabajadores de la empresa o que tengan un contrato directo de servicios profesionales con ella.
De ser correcta la interpretación del SAT, a mi juicio implicaría que la Fracc. V, del Art., 32 de la LISR, debería considerarse violatorio de los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad establecidos en el Art. 31, Fracc. IV, de la Constitución, ya que, por una parte, se estaría limitando una deducción válida, asumiendo que se cumpla con los límites y demás requisitos de comprobación, distorsionando así la base gravable del contribuyente y; por otro lado, se estaría limitando la deducción a quienes tengan contratos de prestación de servicios con personas morales y no así a quienes los celebren con personas físicas, dando un trato desigual a situaciones que son iguales en esencia.
Asimismo, se aprecia otra falta de equidad, ya que cuando se contratan servicios con empresas residentes en el extranjero, por disposición expresa de los Arts. 210, Fracc. II y último Párr., y 120, Fracc., II, ambos de la LISR, dichos servicios deben ser considerados como “servicios profesionales” aun cuando sean contratados con personas morales, como se puede apreciar en la trascripción que presento a continuación:
Artículo 210. Para los efectos de este Título se considerarán ingresos por: […]
II. Honorarios y en general por la prestación de un servicio profesional, los indicados en el artículo 120 de esta Ley. […]
Lo dispuesto en las fracciones II, III y V de este artículo, también es aplicable para las personas morales.
Artículo 120. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta Sección, las personas físicas que perciban ingresos derivados de la realización de actividades empresariales o de la prestación de servicios profesionales.
Para los efectos de este Capítulo se consideran: […]
II. Ingresos por la prestación de un servicio profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados en el Capítulo I de este Título.(Énfasis añadido)
Sin embargo, tanto la interpretación del alcance de lo dispuesto por el Art. 32, Fracc. V, de la LISR, como la conclusión, en su caso, de la validez constitucional de esta norma, serán asuntos que, a raíz de los procesos litigiosos que ya existen en este tema, habrán de ser resueltos por los tribunales competentes.
Para leer la publicación completa ve al siguiente enlace: CRITERIO NO VINCULATIVO SOBRE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE VIAJE
Fuente: IMCP
