C.P.C. Antonio González Rodríguez
Director de impuestos y servicios legales
Galaz, Yamazaki, Ruiz Urquiza, S.C., Deloitte
Cada vez es más común escuchar sobre numerosas sociedades y asociaciones civiles (S.C. y A.C.) en México, ya sea como instituciones dedicadas a un fin social, que tengan autorización para recibir donativos deducibles para efectos fiscales o que se constituyen como órganos de apoyo para algunos sectores del país, sin perseguir fines lucrativos. Sin embargo, considerando su rápido crecimiento, es importante mencionar, de manera general, el tratamiento fiscal que tienen estas entidades, ya que pueden variar de una entidad a otra, dependiendo de su actividad u objeto social. Asimismo, se debe tomar en cuenta que dicho tratamiento es diferente al de las entidades mercantiles.
En este sentido, cada S.C. y A.C., tributarán de acuerdo con sus estatutos sociales y con la actividad que desarrollen, lo cual determinará el régimen fiscal que les será aplicable. En este orden de ideas, a continuación describiremos los aspectos fiscales generales que se deben considerar en la operación de este tipo de entidades.
Iniciaremos nuestro análisis mencionando que este tipo de sociedades se rigen por las disposiciones de carácter civil, ya que tienen un carácter económico, pero no existe especulación comercial, a diferencia de las sociedades mercantiles.
Ingresos acumulables para efectos del ISR
Estas sociedades no persiguen una especulación comercial o económica generalmente, por lo que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que serán no contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta (ISR). En este sentido, de un primer análisis se podría entender que no habría que pagar impuesto alguno.
En el caso de las S.C., habría que observar de acuerdo con sus actividades, en relación con sus estatutos sociales si son de aquellas que tributan en el Título II del ISR o podrían dedicarse a actividades por las que se les considere como no contribuyentes del ISR.
Conforme a lo establecido en la LISR, se considera una lista de personas morales que serán consideradas como no contribuyentes del ISR, entre otras, los sindicados obreros, las asociaciones patronales, los colegios de profesionales, las instituciones de beneficencia, las sociedades cooperativas de consumo, las instituciones que cuenten con una autorización por parte de la autoridad fiscal para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, entre otras personas morales.
No obstante lo anterior, en caso de que las S.C. (aquellas que se consideren no contribuyentes de ISR) o A.C., obtengan ingresos por cualquiera de las siguientes actividades, estos sí serán acumulables para efectos del ISR:
- Enajenación de bienes distintos del activo fijo de la compañía.
- Prestación de servicios a personas distintas a sus miembros o socios.
En caso de obtener ingresos por cualquiera de las actividades anteriores, el impuesto se determinará aplicando la misma mecánica para personas morales bajo el régimen general. Es importante mencionar que el impuesto se pagará siempre y cuando los ingresos representen más de 5% del total de ingresos en el ejercicio de que se trate. Por ejemplo, si una sociedad civil durante el ejercicio 2010 enajenó bienes diferentes a su activo fijo, obteniendo una utilidad por dicha venta, deberá efectuarse el cálculo de la utilidad o pérdida fiscal por dicha venta conforme a las disposiciones que establece la LISR para las personas morales, y determinar el impuesto considerando la tasa vigente en el ejercicio de que se trate; si el ingreso obtenido por dicha actividad representa más de 5% del total de sus ingresos, deberá pagar impuestos solamente sobre esta venta.
En adición, pueden existir S.C. o A.C., que por su actividad soliciten una autorización especial a la autoridad fiscal para recibir donativos deducibles de ISR, como pueden ser:
- Instituciones de asistencia o beneficencia.
- Las dedicadas a la enseñanza, con autorización o reconocimiento de validez oficial.
- Las dedicadas a la investigación científica o tecnológica inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas.
- Las dedicadas a la difusión de música, protección o restauración del patrimonio cultural de la nación, establecimiento de bibliotecas y el apoyo a museos.
Esta autorización es atractiva para las S.C. o A.C., debido a que les permite recibir donativos de diferentes contribuyentes para seguir realizando su actividad social, y dichos donativos se consideran deducibles para efectos fiscales de las personas que los otorguen. La utilidad que obtengan estas instituciones por los ingresos derivados de actividades distintas a los fines por los cuales se les otorgó la mencionada autorización, deberán pagar impuestos (venta de bienes distintos al activo fijo y prestación de servicios.); sin embargo, solo pagarán impuestos si estos ingresos representan más de 10% del total de sus ingresos en el ejercicio de que se trate, aplicando el procedimiento establecido para las personas morales del régimen general. Por ejemplo, tratándose de alguna institución de enseñanza con reconocimiento de validez oficial y que, adicional a los servicios de enseñanza, organice algún evento a los estudiantes graduados, y que por ello cobre algún porcentaje por la organización de dicho evento. En este caso, este tipo de ingresos se podría considerar como distinto a los fines por los cuales se le otorgó la autorización, ya que, si dichos ingresos representan más de 10% del total de los ingresos anuales, deberá pagarse el impuesto por ese ingreso.
Por su parte, la LISR establece otro caso en el cual los ingresos de las S.C. o A.C. deberán acumularse para efectos del ISR. Esto ocurre cuando se reciben ingresos por concepto de enajenación de bienes, intereses u obtención de premios, debiéndose calcular el impuesto conforme a las disposiciones aplicables a las personas físicas para cada concepto del ingreso obtenido (enajenación de bienes, obtención de premios o intereses).
Es importante mencionar que con base en la redacción de esta disposición fiscal en particular, se entiende que no todas las personas morales con fines no lucrativos están sujetas a esta obligación, pues la LISR establece que a las siguientes no les será aplicable:
- Partidos y asociaciones políticas.
- Sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro.
- Donatarias autorizadas.
De este modo, si bien se puede considerar que las S.C. y A.C., no tributan para efectos del ISR, existen diversos casos en los cuales sí deberán pagar el impuesto correspondiente, por lo que resulta indispensable que la administración de este tipo de compañías lleve un control de las operaciones efectuadas, a efectos de acumular los ingresos cuando así sea necesario, y evitar una controversia con la autoridad fiscal en caso de darse una revisión por parte de la misma.
Remanente distribuible
Como parte de las obligaciones que tiene las personas morales con fines no lucrativos se encuentra el cálculo anual del remanente distribuible correspondiente a sus integrantes (socios o accionistas). En este sentido, la LISR menciona que el cálculo se realizará disminuyendo de los ingresos obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas aplicables a las personas físicas. Asimismo, del importe de los ingresos acumulables, que se considere para calcular el remanente, deberá estar excluyendo los ingresos por los que ya se hubiera pagado el impuesto definitivo, conforme a lo descrito en el apartado anterior.
Asimismo, los ingresos que las personas morales con fines no lucrativos que consideren para determinar el remanente distribuible de sus integrantes estará disminuido de los ingresos obtenidos por las siguientes operaciones, debido a que el impuesto derivado de dichas operaciones ya fue pagado por el contribuyente bajo el carácter de definitivo:
- Enajenación de bienes.
- Prestación de servicios a personas distintas a sus socios o accionistas.
- Intereses ganados.
- Obtención de premios.
Por su parte, la LISR establece otros conceptos que deberán considerarse al momento de determinar el remanente distribuible; esto es, el importe de las omisiones de ingresos, las compras no realizadas o realizadas indebidamente y los gastos no deducibles conforme a las disposiciones aplicables a las personas físicas, excepto cuando la no deducción se deba a que la operación no está soportada con documentación que reúna los requisitos fiscales.
De lo anterior, específicamente, tratándose del tratamiento aplicable a los gastos no deducibles, se puede mencionar lo siguiente:
- Si los gastos son no deducibles debido a su naturaleza; es decir, que forman parte de los artículos de la LISR referentes a los gastos no deducibles para personas físicas, dichos gastos sí deberán considerarse para efectos del cálculo del remanente distribuible.
- Si los gastos son no deducibles debido a que no se cumplieron los requisitos fiscales en la documentación comprobatoria (por ejemplo, si la factura no cumple requisitos fiscales o si el pago fue superior a $2,000 y no se realizó mediante cheque o tarjeta de crédito), en principio estos gastos deberán de pagar el impuesto correspondiente; sin embargo, consideramos que se deberá analizar si existe alguna alternativa para documentar su deducción (utilizar estados de cuenta como comprobante fiscal) a efectos de demostrar su posible deducción y, por lo tanto, excluirse del cálculo del remanente distribuible.
Deducciones autorizadas para el ISR
Una vez analizados los ingresos que se deben acumular para el ISR, resulta necesario mencionar que en el caso de deducciones autorizadas, estas sociedades están obligadas a realizar erogaciones que sean estrictamente indispensables para la actividad para la cual fueron constituidas y contar con los comprobantes fiscales respectivos y que los mismos cumplan con todos los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.
En este sentido, en caso de tener erogaciones que no sean deducibles para efectos fiscales, por no ser estrictamente indispensable para los fines que fue constituida, o porque el comprobante fiscal no contiene todos los requisitos fiscales, deberán pagar el impuesto correspondiente, de acuerdo con lo mencionado anteriormente relativo a los gastos no deducibles.
Obligaciones fiscales
Las personas morales con fines no lucrativos tienen la obligación de cumplir con una serie de obligaciones fiscales, a efectos de poderse considerar como no contribuyentes del ISR. Dentro de dichas obligaciones sobresalen las siguientes:
- Presentar la declaración anual a más tardar el 15 de febrero.
- Deberán presentar declaraciones informativas de los donativos otorgados y las retenciones efectuadas de ISR también el 15 de febrero.
- Expedir comprobantes que acrediten las enajenaciones efectuadas y los servicios prestados. Respecto a este punto es importante mencionar que en caso de que una donataria autorizada reciba ingresos por un concepto distinto a donativos, únicamente podrá expedir comprobantes simplificados por los donativos recibidos, debiendo expedir un comprobante que reúna todos los requisitos fiscales para los ingresos por otros conceptos.
En el caso de los contribuyentes que cuenten con una autorización especial para considerase como donatarias autorizadas, también deberán cumplir con dichas obligaciones, además de las mencionadas. Asimismo, estas entidades, para seguir gozando de los beneficios de la autorización antes aludida, deberán cumplir con diversos requisitos, entre los cuales se encuentran que las actividades desarrolladas tengan la finalidad de cumplir con su objeto social, que la información relativa al destino de los donativos recibidos se mantenga a disposición del público en general.
Por su parte, en materia de cumplimiento fiscal, las compañías que sean donatarias autorizadas deberán cumplir con lo siguiente:
- Presentar declaración informativa a más tardar el día 17 de cada mes, en relación con los donativos recibidos cuyo monto sea superior a MXP $100,000.
- Presentar declaración informativa por las operaciones realizadas con partes relacionadas.
- Presentar dictamen simplificado de sus estados financieros por contador público certificado.
Es importante mencionar que el hecho de no cumplir con las obligaciones anteriores es causal de revocación de la autorización correspondiente. En caso de que esto ocurra, las autoridades fiscales lo notificarán a la compañía mediante resolución particular, y en el Diario Oficial de la Federación se publicará de forma anual la lista de entidades a las cuales se les revocó o no se renovó la autorización para recibir donativos deducibles.
No obstante lo anterior, una vez que la razón social de la compañía hubiera aparecido dentro de la lista de autorizaciones revocadas, podrá solicitar nuevamente dicha autorización, debiendo comprobar el cumplimiento de todos los requisitos para recibir donativos deducibles, aunque en el lapso de tiempo, mientras la compañía recibe la autorización, no podrá deducir ningún donativo recibido y los comprobantes que se emitan deberán cumplir todos los requisitos fiscales.
Tratamiento aplicable en el IETU
Conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), las personas físicas y morales que tengan su residencia en México están obligadas al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) por la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes o por el uso o goce temporal de bienes. Asimismo, se considera que los ingresos se consideran acumulables en el momento en que se encuentren efectivamente cobrados.
Sin embargo, la LIETU también considera diversos ingresos que se encuentran exentos del pago de este impuesto, dentro de los cuales se incluyen, entre otros, los siguientes:
- Donatarias autorizadas. Respecto a los ingresos que perciban las personas morales que estén autorizadas para recibir donativos deducibles, dichos ingresos se encontrarán exentos del IETU siempre y cuando se destinen a los fines propios del objeto social de la compañía, y no se otorgue a nadie algún beneficio sobre el remanente distribuible.
- Entidades no sujetas al ISR. Otro tipo de ingresos exentos del IETU son aquellos que no estén afectos al pago de ISR que reciban las personas que se enlistan en la misma LIETU, dentro de las cuales se encuentran los partidos políticos, los sindicatos obreros, las instituciones o S.C., constituidas para administrar cajas de ahorro, las asociaciones de padres de familia, entre otras.
Tratándose, de las S.C. o A.C., la LIETU menciona que estarán exentos los ingresos que perciban las que estén organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales; sin embargo, se establece como excepción a los ingresos cuando se trate de entidades cuyas instalaciones deportivas representen más de 25% del total de las instalaciones. Por lo tanto, todos aquellos clubes deportivos, que generalmente están constituidos como una S.C., estarán sujetos al pago del IETU.
Asimismo, conforme a la redacción de la LIETU para este tema en particular, se podrá observar que no todas las entidades que se consideran no contribuyentes para efectos del ISR conforme a lo dispuesto en la LISR se considerarán exentas para efectos del IETU, ya que la lista de entidades exentas que establece la LIETU es más reducida que la contenida en la LIETU. Por lo tanto, se recomienda que conforme a la denominación social de la compañía, así como con base en su objeto social y los estatutos, se efectúe un análisis a efectos de determinar si los ingresos que reciba podrán considerarse exentos del IETU, o bien, si se deberá calcular el impuesto conforme al régimen general.
Tratamiento aplicable en la PTU
Con base en lo que establece la Constitución Mexicana, en relación con que los trabajadores tienen derecho a una participación en las utilidades de las empresas (PTU), surge la interrogante de si las personas morales con fines no lucrativos estarían obligadas a repartir PTU a sus empleados.
En este sentido, como se comentó, a pesar de que se trata de personas morales que no tienen especulación comercial (fines de lucro), sí son entidades económicas.
En este orden de ideas, la Ley Federal del Trabajo, encargada de regular la determinación de la PTU, establece una serie de reglas para su reparto, una de ellas menciona que el monto de la PTU de los trabajadores al servicio de personas cuyos ingresos deriven exclusivamente de su trabajo no podrá exceder de un mes de salario. Por lo tanto, esto no significa que las S.C. y/o A.C., no estén obligadas a repartir PTU, sino que el importe máximo que le podrán otorgar a cada empleado será de un mes de salario.
Sin embargo, consideramos que es conveniente evaluar cada caso en particular, a efectos de confirmar la obligación de estas entidades para el pago de PTU.
Conclusión
Las Sociedades Civiles (que no sean contribuyentes del ISR) y las Asociaciones Civiles, tienen un tratamiento fiscal diferente a las sociedades mercantiles, por lo que consideramos conveniente que se tenga cuidado al momento de determinar los efectos fiscales para este tipo de sociedades. Asimismo, entre estas sociedades también tienen un tratamiento fiscal diferente, el cual dependerá del objeto social y actividad que estén desarrollando o si cuentan con una autorización para recibir donativos deducibles para efectos fiscales, por lo que es conveniente realizar el análisis de cada S.C. o A.C., a efectos de determinar el tratamiento fiscal aplicable y llevar a cabo los controles administrativos a efectos de cumplir con sus obligaciones fiscales correspondientes, y evitar cualquier controversia con la autoridad fiscal en caso de no estar cumpliendo con las obligaciones fiscales que correspondan.
Fuente: http://contaduriapublica.org.mx