descargar

16 de septiembre de 2013

Entendiendo la "Cláusula Anti-elusión" en el Código Fiscal de la Federación

El principio de aplicación estricta de la ley en materia fiscal es uno de los más añejos pilares de la legislación impositiva. Sin él, tanto el contribuyente como la autoridad no tendrían certidumbre jurídica alguna al momento de desempeñarse en su actuar cotidiano. 
La aplicación estricta de la ley, reconocida en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, surgió como un principio protector de la certidumbre jurídica que impedía distintas formas de aplicar la ley, por analogía, mayoría de razón, costumbre, criterios generales, entre otros.  
El alcance del concepto de aplicación estricta de las disposiciones fiscales, no implica más que la prerrogativa (obligación y derecho) de que dichas disposiciones se apliquen estrictamente de acuerdo a lo establecido en la Ley; es decir, que en una aplicación estricta no es dable: (i) atribuir consecuencias distintas a las hipótesis normativas previstas en la ley y (ii) aplicar las consecuencias a supuestos no previstos por la misma. [1] 
Así, al tratarse de la aplicación de las normas, el sujeto competente para ello, debe identificar específicamente la hipótesis legal y su consecuencia con la finalidad de aplicar el derecho al caso concreto, por lo que si no existe una hipótesis específica, o bien, no se encuentra prevista una consecuencia para la misma, no es dable hacer extensiva la aplicación de la norma a situaciones distintas.  
Sin embargo, no se debe permitir que la evolución del principio de aplicación estricta del derecho tienda a convertirse en un formalismo en donde si se cumple con la forma de los textos se procede a ignorar la sustancia. Existen criterios jurisdiccionales que sostienen lo anterior al establecer que la aplicación estricta no se limita a la forma, sino también observar el fondo o sustancia de la misma al aplicarla a un acto en específico.
 
“INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL DERECHO.- La interpretación de las normas fiscales, sancionada por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, si bien prevé que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, son de aplicación estricta, por lo cual nuestro máximo Tribunal ha señalado que se debe partir del texto de la norma para realizar su interpretación por cualquiera de los métodos de interpretación jurídica, esto no significa que se deba realizar un análisis interpretativo fragmentario, aislado y parcializado del texto de la norma. Así, de aceptar que bajo nuestra legislación pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, entendiéndose por “fraude a la ley.”, la realización de uno o una serie de actos lícitos que respetan el texto de la ley, pero no su sentido y por “abuso del derecho”, la forma de ejecutar o ejercer un derecho contraviniendo el espíritu o principios del Derecho: “summun ius, summa injuria”, se llegaría al extremo de permitir a los particulares so pretexto de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos jurídicos, evadan el imperio de la ley y su sentido.” [2]
Asimismo, al referirse al contenido del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance. [3] 
Incluso podemos destacar la existencia de una doctrina judicial denominada “Prevalencia de la sustancia sobre la forma”, que postula, “que los tribunales no se encuentran constreñidos a respetar la forma jurídica elegida por el contribuyente y bajo la cual se presenta la transacción –así como tampoco se encuentran obligados a reconocer los beneficios fiscales inherentes a la forma escogida–, si dicho aspecto de la operación no coincide con la realidad económica objetiva, es decir, con la verdadera naturaleza de la transacción”[4]. 
Es importante destacar que las violaciones a la ley fiscal no ocurren exclusivamente cuando un sujeto contraviene una disposición, cuya consecuencia es la comisión de una infracción o un delito, según sea el caso. Igualmente, se puede dar el caso que no necesariamente exista una contravención, pero se frustra el fin de la norma. Esto último, dentro de la doctrina se conoce como fraude a la ley, y se traduce en la figura de la elusión fiscal.
 
Sin embargo, no toda elusión es ilegal, es preciso hacer referencia a sus especies. 

La elusión por la no realización del hecho imponible, puede suceder por tres motivos, el tercero de los cuales resulta inadmisible:

 1) cese de actividad gravada;

 2) economía de opción, y

3) fraude a la ley. 
 
Las primeras dos son alternativas a disposición del contribuyente para tomar las decisiones razonables que le convengan tanto en el ámbito económico o de negocios incluyendo la materia fiscal.  Por otro lado, en relación al fraude a la ley, podemos mencionar dentro de sus principales características las siguientes:


a) aparente legalidad, es decir, la conducta u operación es celebrada conforme a derecho;

b) forma jurídica atípica, en su relación al fin económico perseguido;

c) coincidencia del resultado obtenido con aquel del hecho imponible tipificado por una norma tributaria, y

d) no aplicación de la norma defraudada o eludida.
Dicha práctica, no requiere una actuación ilegal o ilícita, al contrario, se caracteriza por contener operaciones apegadas al texto de la ley; sin embargo, son realizadas por el contribuyente con la única intención de distorsionar la base gravable y carecen de cualquier racionalidad de negocios, es decir, las operaciones realizadas no le aportan al contribuyente ningún otro beneficio que eludir la carga tributaria.
 

Santiago González Luna afirma que la elusión causada por fraude a la ley constituye una violación indirecta a la misma, no según su contenido literal, sino según su espíritu.

 

“El que defrauda a la ley no contradice las palabras de ésta; al contrario, se atiene respetuosamente a su letra, pero en realidad, va contra el sentido de la disposición, es decir, frustra el fin a que tendía el principio jurídico”.[5]

 
En el mismo sentido, el mismo autor refiere que para defraudar una ley, es esencial que el texto de la norma no prohíba expresamente la conducta defraudadora pero que, a partir de la interpretación de su espíritu, sea posible desprender tal prohibición. De tal modo que, el acto fraudulento nunca contradice al texto mismo de la norma, sino a su interpretación, cuyo carácter es extensivo pues pretende dar cabida a elementos congruentes, pero no idénticos, a los establecidos expresamente por el legislador.
 
Las prácticas desleales a la normativa fiscal, como lo es el fraude a la ley, generan una afectación al principio de proporcionalidad con relación a la capacidad contributiva que rige al sistema tributario, lo que unos dejan de pagar, finalmente repercute en el resto de los contribuyentes. De ahí que, exista un interés general y una convicción por parte del Estado en que tales acciones sean prevenidas, detectadas y, en su caso, sancionadas.
 
La elusión fiscal por fraude a la ley puede definirse como el acto de tomar ventaja de las oportunidades previstas en la legislación fiscal con el fin de minimizar la responsabilidad fiscal. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) la entiende como un término que por lo general se utiliza para describir el arreglo de los asuntos de un contribuyente que pretende reducir su deuda tributaria y que, aunque el acuerdo podría ser estrictamente legal es por lo general una contradicción con el espíritu de la ley que pretende seguir.
 
De nuevo, es importante recalcar que no todos los actos que disminuyan la base gravable son ilícitos o prohibidos. Todos los contribuyentes cuentan con el derecho de elegir, según sus necesidades de negocios, la práctica, operación o conducta que mejor les convenga y pagar la contribución correspondiente e incluso, elegir la práctica que conlleve la menor contribución, siempre y cuando la práctica sea razonable y con beneficios tangibles económicos o de negocios.

Los únicos actos que la presente reforma pretende recategorizar o, en su caso, tomarlos por no realizados, son aquellos que carecen de una razón de negocios y por lo tanto las consecuencias que generaron no fueron gravadas, a pesar de que debieron serlo. Es entonces que la autoridad procederá a gravar la conducta aplicando estrictamente la finalidad de la ley, eliminando así la elusión realizada defraudando la ley.

 
La legítima razón de negocios, debe entenderse como el acto lícito que sustenta la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria, cuyo objetivo es fundamentar una decisión de negocios que desde el punto de vista del contribuyente y de la administración tributaria no vulnere o afecte el interés fiscal, asegurando que el fundamento de una decisión ha sido adoptado con base al interés del negocio y no únicamente para evitar efectos impositivos[6].
Es un concepto que en todo momento impone a sus actuaciones, expresar actos reales y no simulados, regulando la actuación ética del contribuyente.
 
También, vale la pena diferenciar la elusión fiscal, en su modalidad de fraude a la ley, de los actos simulados y la defraudación fiscal. En el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación se establece que comete el delito de defraudación quien con uso de engaños u aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Sobre la simulación, la fracción IV del artículo 109 del código referido, señala que se sancionará de igual manera a quien simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
 
La diferencia principal radica en la realización o no del hecho imponible. En este sentido, en la elusión no se realiza el hecho imponible, mientras que en la evasión sí, es decir, que únicamente en ésta se presenta el nacimiento de la obligación fiscal y ésta no se cumple frente a la autoridad. Cuando se realiza el hecho imponible pero se oculta (evasión) se manifiesta de la siguiente manera: infracción o delito.
 
Tanto la evasión como la simulación implican un engaño para la obtención de un beneficio indebido. La evasión, como género, es un incumplimiento a la obligación fiscal, la simulación quiere producir siempre una apariencia de un hecho que en realidad no sucedió, pero el fraude a la ley no emplea ocultamientos, es claro y visible. La simulación no es un medio para eludir la ley, sino un mecanismo para evadirla, ocultando su violación.
 
Es fundamental enfatizar que conforme al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, no es posible realizar interpretaciones extensivas de las disposiciones que establecen cargas a los particulares, entendiéndose las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Al tratarse de estas disposiciones su aplicación debe ser estricta y queda excluida la interpretación extensiva. Es por ello que al referirnos a una “cláusula anti-elusión” lo que se intenta es perfeccionar la aplicación estricta al ser un lineamiento que no genera incertidumbre alguna, sino que obliga a la autoridad a atender tanto el aspecto formal como el material o sustantivo.
La cláusula anti-elusión que promueve esta reforma no se opone al principio de la aplicación estricta de la ley, al contrario, otorga una herramienta que ayudará a la autoridad a perfeccionar su ejercicio. Lo anterior, a través de obligarla no sólo a aplicar estrictamente el texto de la ley, sino también a velar por que su sentido sea cumplido y no defraudado.
 
Es en ese contexto que se inscribe la presente iniciativa en cuanto a la adición de un tercer y cuarto párrafos al artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación. Evidentemente, la interpretación de las autoridades fiscales que tengan como base la denominada cláusula anti-elusión no será como norma discrecional o un régimen de excepción, y por tanto, quedará absolutamente sujeta a los controles de legalidad y de constitucionalidad vigentes y aplicables a todos los demás actos de la autoridad administrativa.
 
Artículo 5o.…………………………………………………………………………….
Si la autoridad fiscal detecta prácticas u operaciones del contribuyente que formalmente no actualicen el hecho imponible establecido en una norma tributaria y carezcan de racionalidad de negocios, determinará la existencia del crédito fiscal correspondiente a la actualización del hecho imponible eludido.  
Se entenderá que una práctica u operación no tiene razón de negocios, cuando carezca de utilidad o beneficio económico cuantificable para el o los contribuyentes involucrados, distinta de la elusión, diferimiento o devolución del pago realizado.







[1] Cisneros Martínez Edgar y Martha Cristina Sánchez Sandoval. “La correcta interpretación de las normas fiscales: normas de aplicación estricta”. Benefis, www.benefis.com.mx  consultado hasta el 2 de septiembre de 2013.
[2] Sexta Sala Regional Metropolitana. Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Ponente: Magistrada Diana Bernal Ladrón de Guevara. Juicio de nulidad 30376/07-17-06-9. 23 de octubre de 2009. Unanimidad de votos.
Existen también criterios de la SCJN que sostienen que las interpretaciones distintas a la formal (como la sistemática) no trasgreden la aplicación estricta de la ley [J]; 8a. Época; 3a. Sala; S.J.F.; Tomo VII, Abril de 1991; Pág. 24
[3] [TA]; 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo X, Diciembre de 1999; Pág. 406
[4] Roa Jacobo, Juan Carlos, Algunos acercamientos al control de la elusión fiscal en la jurisprudencia norteamericana, consultado en http://www.scjn.gob.mx/Transparencia/Lists/Becarios/Attachments/91/Becarios_091.pdf hasta el día 2 de septiembre de 2013.
[5] Gonzalez Luna Santiago, Breves reflexiones en torno a la simulación y el fraude a la ley en el Código Fiscal de la Federación”, Revista de Derecho Privado, 28, 1999.
[6] Rivas Coronado, Norberto y Paillacar Silva, Carlos, Aplicación de los conceptos de “imagen fiel” y legítima razón de negocio” frente a decisiones estratégicas (2008), Boletín de la Escuela de Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Panamericana, versión digitalizada http://www.up.edu.mx/files_uploads/16988_Bolet%C3%ADn_ ECEE_21.pdf consultada hasta el 2 de septiembre de 2013.

Ya somos: 
REDcontableMXSUSCRÍBETE GRATIS 
a todas nuestras publicaciones.
Ingresa tu correo electrónico aquí:


Consulta más opciones para mantenerte informado al instante AQUÍ

0 comentarios :

Publicar un comentario

COPIAR EL FRAGMENTO DE CÓDIGO

descargar